首页 -> 2006年第12期
写给中国的纳税人
作者：李炜光
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茅于轼先生前几年写过一篇《没有理由不纳税》的文章，他说“每个人要认识到，自己是国家的主人，也是政府的主人，要承担起公民的责任，这才会有公民的权力”。这种权利与义务的对应关系，是现代社会人民和政府关系的基础，而这种关系的建立正是从公民依法纳税这一点开始的。所以西方国家一直流传着一句话：人生在世，有两件事是天经地义、无可避免的，一是死亡，二就是纳税。日本税务征收机构用得最多的宣传口号是“偷逃税是国民共同的敌人”、“用你的税金建立美好的家园”。
所以，税收是一个义务与权利的统一体。权利是主动的，代表着利益；义务是受动的，代表着负担。一个社会的权利总量和义务总量大体上应该是相等的，它们相互依存，相互制约，没有无义务的权利，也没有无权利的义务。说句白话：拿了钱就得给人家干事。“拿钱”是权利，“干事”就是义务。不可计算、不可制约、不可监督，甚至不可过问的公民义务，在法治国家是无法容忍的。
通过以上分析，我们现在可以尝试对税收概念作以下的表述：
作为法律上的权利与义务主体的纳税人（公民），以享受宪法规定的各项权利为前提，以依从宪法而制定的税收法律为依据，履行纳税义务，以使国家具备为公民提供公共服务的能力的活动。
这样定义税收的概念的确有点繁琐，但它有益于正确指导我国税收立法和政策制定的过程以及税收的实践活动，有益于构建体现宪政精神的税收学体系。在此不妨提出来供大家讨论。
税收的“三性”成立吗？
几十年来，我国所有的教材上对税收的形式特征之描述都是一样的，这就是著名的税收“三性”——强制性、无偿性和固定性，包括我自己的著作也曾这样表述。税收“三性”产生于计划经济时期，那时候的体制，是大政府，小社会，财政是国民收入分配的“总枢纽”，国家财政收入的主体形式也不是税收，而是国营企业的利润上缴。那时候的财政指导思想是“国家分配论”，那时候没有真正的纳税人，也没有真正的税收。“三性”的提出，符合当时的制度需要和要求，是那个时代的产物。
但现在情况已经发生了巨大的变化，社会财富分配的形式已多样化，公民个人合法的财产权利已经明确受到法律的保护，纳税人权利保护的意识已经在民间苏醒，这时候再把“三性”作为税收的形式特征显然是不适宜的，也无法得到广大人民的认可。
税收“三性”看起来很不科学，也很不严谨。“强制性”是任何法律共有的因素，不只税法有强制性，其他法律也都有，如何能构成税收的特征呢？既然强制就可以征税，民主、协商和事先同意这些理念就被我们完全排斥掉了，不可能进入我们的税收学研究的视野，更不可能写进我们的教科书中。所谓“无偿性”更是荒唐。纳税人之所以愿意纳税，之所以必须纳税，是因为市场无论运行得多么正常和高效都无法生产出公共产品，市场在这个地方是“失灵”的。因此，人们才愿意出钱养活一个政府，才愿意降低自己的可支配收入向政府纳税，让它为社会提供公共服务，这是纳税人的整体利益决定的。不给纳税人以应得的报偿，那你征税干什么？还有那个“固定性”也不能成立，法律比起政策来，其特点就是具有相对固定的特征，这同样不能构成税法的基本特征。
“三性”的顽固存在，给我国税收领域造成相当大的危害。既然有强制性作“后盾”，乱收税费、乱罚款、乱摊派也就不必跟交税者、交费者协商，凭借所掌管的权力就可以做到，其结果，就是我国各级政府迷信权力的现象普遍存在（大家叫它“官本位”），就是不合理的税收、收费和罚款行为屡禁不止，即使有中央的命令和纳税人的要求，也不可能得到及时的修正。这也就可以理解，为什么我国税费改革总是举步维艰。至于无偿性，不必细说了，“三性”中属这一“性”最没道理，它与我们这个时代已经完全格格不入，它的结果就是给我们制造出一个我们越来越养活不起也得罪不起的无限政府来。最后，那个固定性所起的作用就是把这一切不合理的事物“固定”下来，即使是不合理的制度或政策，也无法调整或改变。比如，目前主张取消工商部门收取管理费、年检费的呼声很高，但前景却很不乐观，部门的利益大于一切，众多的个体户、中小企业虽积极支持却又无可奈何。强势政府、弱势民众的格局任谁也无法改变，面对这么重要的、涉及千百万民众利益的大事，我们人民代表大会的代表们一片寂静无声，而多数学者竟也选择了当哑巴。
一个政府的存在，无论它有多么崇高或深远的理由，作为一个公共机构最基本最起码的功能其实是非常简单明确的，这就是“组织和执行公共产品的供给”，包括产权保护、市场环境和秩序、基础设施、社会保障、国家安全等。提供好的公共服务是人类社会需要政府的理由，甚至是唯一的理由。
我在2002年即撰文对“三性”表示了怀疑，我的原话是：“宪政和市场经济制度下税收的形式特征，已经不再限于传统的‘三性’，起码应加上‘公共服务性’和‘互惠性’。”但这以后，虽然也有法学界的学者提出过不同意见，总的看，“三性”的地位并没有真正被撼动，至今仍盘踞在我国财政学和税收学专业的教科书里。这个“互惠性”现在看还需要进一步研讨，但“服务性”应该是成立的。因为别的法律不一定具有服务性，而税收是有的，而且是它最重要的特征。
让我感到高兴的是，最近周天勇先生也撰文提出对税收“三性”的看法。他说：“从学理上来说，建设和谐社会，建设现代公民社会，建设公共财政，需要将原来传统的社会主义税收学的所谓税收的强制性、无偿性和固定性，改为协商性、服务性和可调整性。这样，可以使政府在收税和收费时，与人民协商；将收取的税收，大部分用于公共服务，服务于人民；而对一些不合理的收税、收费和罚款，要进行清理和调整。”这说明越来越多的学者开始意识到这个问题。不过，天勇先生把税法的“法”的性质给淡化了，特别是“协商性”恐怕很难成为税法的特征。税法形成之前是可协商而且必须协商的，但在税法成立之后就不能再协商了。我们可以进行学术探讨，可以通过听证会、媒体报道等形式频繁地进行民意调查，但法律的执行应该是严肃认真的。至于“可调整性”，表面上看与法律的刚性原则相矛盾，但这也许构成税法的特征。到底应该把税收的形式特征归结为哪几“性”，是可以慢慢进行理论探讨的。
是“纳税人”还是“纳税义务人”？
我国《税收征收管理法》第四条规定：“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”对纳税人的解释仅到这个层次是不够的。因为仅仅指出“纳税人”是税款的实际缴纳者，还远远没有把握“纳税人”的准确涵义。纳税人不仅履行税款缴纳义务，还必须享有权利。只有缴纳义务而没有享受相应的权利，那就只是个“税款的缴纳者”，而不是“纳税人”。
在传统社会中，纳税人首先或只是一个义务主体，他无法与权力主体也就是国家对等地进行交流和谈判，更不可能对其进行监控和制约，而只能以卑微的心态祈求恩赐和宽容。
现代法治社会的重要特征在于对于“公权力”的制约。政府拥有权力、资源，但这权力和资源来自于人民的授权，而且这些权力也只是它履行公共服务职能的必要条件，即在人民授权的范围之内行使。政府征税，不是为了供养和伺奉权力，不是为了养活自己，更不能为所欲为。除了提供公共产品和公共服务，国家和政府没有其他存在的理由。
纳税人之所以同意纳税，并不是因为政府先天具有课税的权力，而是出于保护自身利益的需要。如果没有国家提供适当的公共产品，以解决市场失效所带来的问题，纳税人的个人利益就会受到损害。所以，纳税人愿意以牺牲自己的一部分财产为代价，支撑起整个国家权力体系。