首页 -> 2006年第12期
写给中国的纳税人
作者：李炜光
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反观我国的宪法文本，只有一条关于税收的条文，即第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从形式上来讲，税收也算是进了宪法，但问题是它没有任何税收法定的内容，没有任何纳税人权利的规定，没有任何有关国家税收权力归属的内容，既没有规定纳税人的权利，也没有明确说明征税是否需要代议机关（人民代表大会）的同意。在税收这个涉及国家生死存亡和政府与公民关系的最重要问题上，国家的根本大法竟然是语焉不详，不能不说是一个极大的缺憾，并在税收实践中引发了诸多的问题。我们不能不承认，与税收立宪国家相比，我国只能算一个非常落后的国家。这就可以解释“底层”民众在面临纳税（包括“纳费”）的困境时，为什么很难寻找到相关的法律渠道来维护自己的利益；为什么一些地方行政权力可以肆意侵犯宪法权利，又用行政权力来对付滥用行政权力；为什么新出现的问题总是多于被解决的问题。当我们谈到解决诸如乱收费、乱罚款之类的社会问题时，是不是首先应该弄清楚，这里所涉及的究竟是行政权力到位不到位的问题，还是公民的宪法权利到位不到位的问题。
宪法存在明显欠缺，税收立法必然更加残缺不全。我国目前所开征的二十多个税种，经由全国人民代表大会立法的仅有三个，即《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》以及《税收征管法》，而且我国的税收立法绝大多数都不符合宪政要求，也是违反《立法法》的，比如税收行政法规没有明确的授权，更不用说符合《立法法》所规定的授权要求了。
我认为，我国在不远的将来就税收问题再次修宪势在必行，而未来的修宪应以补充体现税收宪政精神的条款为特征，具体内容应集中在“纳税人的基本权利”、“税收立法权”、“税收委托立法权”、“税收要素”、“依法征税”等方面，而且应当把税收立宪的精神贯彻到《立法法》和正在拟定中的《税收基本法》（或称《税收通则》）中去。
纳税人必须拥有哪些基本权利，
而这些权利我们具备多少？
有学生问我，怎能说我们国家的纳税人没有太多权利呢？有啊，《税收征管法》、《行政诉讼法》等法律中规定了纳税人的权利，条款数也不算少啊。是的，那里面规定了纳税人的延期申报权、延期缴纳税款权、申请减免权、申请退税权、要求保密权等等，的确都属于纳税人应得的权利。我把这些权利归纳了一下，共有十一项，还有纳税人的义务，共有九项。权利，确实存在。
但问题是，我们的法律、法规并没有规定出本质性的纳税人权利，所涉及的权利都是一些低层次的纳税人权利。纳税人的本质权利便是纳税人享受公共产品、公共服务的权利。所有的具体义务都是在这样一个本质权利下派生出来的。没有本质上的权利，具体的权利就没有意义。比如，纳税人必须依照法律规定缴纳税款，这项义务的规定是为了税收收入的实现，而税收收入实现的目的，则是为了政府具备为纳税人提供公共产品的能力。再比如，纳税人应当如实地向税务机关提供纳税信息，这也是为了方便征纳机关征纳税收，而其最终目的也是为了向纳税人提供公共产品。可以说，所有的纳税人义务的规定都是为了这样一种权利、义务逻辑而规定的。所有具体的权利都是在这项本质的纳税人权利下延伸出来的，比如受尊敬权是纳税人作为主体的应有之义——你不尊敬根本不可以，其他的，延期缴纳税款、委托税务代理人代为办理税务事宜等等，都是纳税人作为权利享有者的本来含义。
由纳税人的本质权利派生出的首先也不是各种具体权利，而是较高层次的纳税人基本权利。这里说的“基本权利”指的是征税的决策权和税款使用的监督权，也可表述为：纳税赞同权、代表选举权、税款支配权等，由于纳税人参与国家政治过程，纳税人的权利还可以扩展为财产权、平等权、言论自由权、结社权等。
可是我们的税法中这个逻辑关系并不清晰，没有说这些义务的规定就是为上面这些权利服务的。我们能说纳税人承担提供信息的义务是为自己的知情权服务的吗？我们能说安装、使用税控装置的义务是为自己的受尊敬权服务的吗？纳税人按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料，也是一样的道理，即所有的具体权利都是纳税人公共产品享受权这项本质权利和基本权利的延伸，所有具体的纳税人义务都是为了实现纳税人公共产品享受权这项本质权利而规定。离开了纳税人的本质权利和基本权利，一切都无从谈起。我们永远也不要忘记这一点。
我国的《税收征管法》确实规定了一些纳税人权利，这是个进步，但现在有人用它们来证明我国纳税人权利已经到位，这不是正确的理解。那里面多是一些纳税人的具体权利，基本没有涉及纳税人的本质权利和基本权利，因而是不到位的纳税人权利、低层次的纳税人权利。
从这个层面上理解权利与义务的关系，权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。税法是以纳税人权利为本位的，纳税人权利构成税收法律体系的核心。权利是纳税个体的自主性、独立性的表现，是国家创制税收法律规范的客观界限。纳税人权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了纳税人权利的实现。中国传统社会制度的最大弊端，就是重义务、轻权利。受这种文化的影响，至今，中国人的权利观念仍然薄弱，某些政府机关或官员对民众“招之即来，挥之即去”的主子意识依然顽固不化。中国人至今所能理解的国家、政府与人民的关系，仍然是“亲民”、“爱民”，这不过是传统的官在上、民在下思想文化的反映，与我们对现代民主文明社会追求的权利本位观念相去甚远。
税收因公共产品的存在而产生。公共产品消费的非排他性和非竞争性使其没有办法由私人部门提供，而只能由政府提供，并由此形成纳税人与政府的“最原始”的也是最“基本”的关系：政府为公民提供必要的公共产品，纳税人把税收当作公共产品的对价，承担纳税的义务，目的是为了实现享受公共产品的权利。可见，纳税人与政府的关系，最初起因是纳税人对公共产品的需求，最终目的是实现纳税人享受公共产品、公共服务的权利。
如果政府不给予纳税人这个权利，拒绝跟纳税人就税收问题进行对等谈判，纳税人维护自己财产权的本能和欲望也不会因此而降低。谈判桌上办不到的事情，纳税人会“挪到”谈判桌下面去进行，那就是偷逃税收。一个纳税人权利缺乏的社会，一定是纳税人偷逃税现象极为严重的社会，而且偷税之风不可抑止。因此，只有一个办法，给纳税人以应得的权利。
我曾在《论税收的宪政精神》一文中将纳税人基本权归纳为十项。比如，所有的税收要素都必须由人民代表大会（议会）进行法律规定。在宪政制度下，所有的税收事项都因涉及人民利益或可能加重人民负担而成为立法事项；比如，税收立法机关必须依据宪法的授权制定相关的税收法律，并依据宪法保留专属自己的立法权力，任何其他主体（主要指政府）均不得与其分享立法权力，除非它愿意将一些具体和细微的问题授权给政府或其他机关立法，而这种授权也必须在宪法的框架之内进行，而且是具体化的。任何政府机关不得在行政法规中对税收要素等做出规定，也就是说，除税收立法机关正式立法外，一切政府文件、部委规章、法院判决、民间习俗都不算数。比如，政府征税所依据的法律，只能是人民行使权力的人民代表大会(议会)制定的法律，这意味着不允许存在任何超然于宪法、税收基本法和相关税收法律之上的权力，意味着任何人不得因违反宪法和税法之外的原因而受到法律的制裁；再比如，规定人民仅承担宪法和法律规定的纳税义务，有权拒绝这个范围之外的任何负担，等等（见《财政研究》2004年第5期）。
这些权利理应归于纳税人，如果现在这些权利让政府垄断着，那么就应当还给纳税人，不给不行。为了社会的长治久安，为了和谐社会的实现，政府只能委曲求全，没别的选择。